8. Особливості здійснення контролю в системі Державного казначейства України
8.1. Система державного фінансового контролю в Україні
Враховуючи концепцію реформування державного управління та незабезпеченість економіки достатнім обсягом фінансових ресурсів, провідна роль у регулюванні руху бюджетних коштів, їх ефективному та раціональному використанні належить державному фінансовому контролю.
Державний фінансовий контроль – це комплекс заходів, які вживаються державою з метою успішного досягнення поставлених цілей у сфері фінансів. Він призначений для сприяння реалізації фінансової політики держави, забезпечення процесу формування і ефективного використання фінансових ресурсів в усіх ланках фінансової системи, а методологічна сутність його зводиться до процесу вивчення, порівняння, виявлення, фіксації природи фінансових операцій, їх відображення в обліку, а також вжиття заходів для їх розв’язання, усунення порушень і попередження їх в подальшому.
До системи фінансового контролю входять Рахункова палата, органи Державної контрольно-ревізійної служби, Державної податкової адміністрації, Державного казначейства, Державної митної служби та інші (рис. 2.15).
Система державного фінансового контролю виконує дві функції:
- перевірки, порівняння даних і, за необхідності, їх додаткової перевірки за допомогою рахунків і документів;
- ієрархічного підпорядкування, відповідно до якої один орган на вищому рівні регулює діяльність органу нижчого рівня відповідальності з конкретною метою.
Контроль може бути зовнішнім і внутрішнім. Зовнішній контроль – це контрольні заходи, які здійснюються ззовні. Що стосується регулювання видатків, то такий контроль можуть здійснювати законодавчі органи, органи центральної виконавчої влади, апарат Президента тощо. Здійснення зовнішнього контролю розпочинається з вироблення макроекономічної політики, визначення допустимого розміру видатків, а також різних статей видатків і дефіциту. На підставі цих загальних завдань складаються плани використання коштів, формується бюджет, який, у свою чергу, є необхідною законодавчою й адміністративною основою щорічного бюджетного циклу. Центральні органи виконавчої влади мають можливість виконувати відповідні функції регулювання – вони визначають правила використання внутрішніх систем обліку, цільового виділення коштів, норми та принципи здійснення видатків, а також види і форми звітності та періодичність її подання. Зовнішній фінансовий контроль в Україні здійснюють Верховна Рада України, Рахункова палата, Міністерство фінансів, Державне казначейство, Державна контрольно-ревізійна служба, Державна податкова адміністрація, аудитори та аудиторські фірми.
Рис. 2.15 – Схема державного фінансового контролю
Внутрішній контроль є частиною організаційної структури самої установи і тому може застосовуватись на підставі її рішень. Одним з типових видів внутрішнього контролю є ієрархічний внутрівідомчий контроль, який поділяється на два підвиди: контроль за документами, контроль на місцях. Таким чином, внутрішній контроль використовується як оперативний контроль, що доповнює макроекономічну стратегію, розроблену центральними органами.
Контрольні заходи, що вживаються зовнішніми органами, зазвичай охоплюють усю систему державних органів і тому можуть розглядатися як макрозаходи. При цьому їх необхідно доповнювати мікрозаходами, або оперативними заходами, які вживаються безпосередньо самою установою. Від установи вимагається проведення самостійного стратегічного аналізу напрямів власної діяльності і підготовки відповідних бюджетів. Обидва види контролю доповнюють один одного і між ними існує тісний зв’язок. Сам собою жоден тип контролю не може вважатись ефективним і не дає повної віддачі.
Бюджетний контроль є складовою фінансового контролю, де об’єктивною основою виступає контрольна функція фінансів. Бюджетний контроль – це сукупність заходів, які проводять державні органи і пов’язані з перевіркою законності, доцільності і ефективності утворення, розподілу і використання грошових фондів держави і місцевих органів самоврядування.
Основні завдання бюджетного контролю:
- дотримання процедури складання, розгляду і затвердження бюджету, а також його виконання;
- дотримання бюджетного і податкового законодавства;
- контроль за правильністю формування дохідної частини бюджету;
- перевірка ефективності і цільового використання бюджетних коштів і коштів позабюджетних фондів;
- контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку і звітності;
- виявлення резервів збільшення дохідної бази бюджету держави;
- контроль за реалізацією механізму міжбюджетних відносин.
Система бюджетного контролю складається із наступних елементів: суб’єкта контролю, об’єкта контролю, предмета контролю, методів контролю, процесу контролю, узагальнення та реалізації результатів контролю. Перераховані елементи системи контролю складають в сукупності механізм бюджетного контролю. Безпосереднім предметом бюджетного контролю виступають всі стадії бюджетного процесу.
Об’єкт бюджетного контролю – це грошові, розподільчі процеси при формуванні і використанні грошових фондів держави і місцевих органів самоврядування. Формально об’єктом бюджетного контролю є конкретні показники.
Залежно від суб’єкта (хто здійснює) бюджетний контроль поділяють на:
- державний бюджетний контроль, який здійснюють органи державної влади;
- відомчий контроль, який проводять контрольно-ревізійні управління міністерств і відомств;
- внутрішньогосподарський контроль здійснюється фінансовими службами підприємств, організацій і установ;
- незалежний контроль, який проводять спеціалізовані аудиторські фірми і служби.
Бюджетний контроль залежно від часу проведення розподіляється на попередній, поточний і послідуючий.
Попередній бюджетний контроль здійснюється під час складання, розгляду і затвердження бюджетів різних рівнів, кошторисів доходів і видатків бюджетних установ, розрахунків для одержання бюджетних трансфертів, розробки і прийняття бюджетного і податкового законодавства. Він носить попереджувальний характер.
Поточний бюджетний контроль проводиться в ході виконання бюджету, кошторисів доходів і видатків протягом бюджетного року. Поточний бюджетний контроль здійснюється на основі первинних документів оперативного ібюджетно-бухгалтерського обліку і звітності.
Наступний контроль проводиться після закінчення бюджетного року або певного звітного періоду. При даному контролі на основі звітних бухгалтерських документів виявляють причини відхилень даних від планових, повноту і своєчасність надходження передбачених бюджетом коштів, цільове використання коштів та ін. Наступний бюджетний контроль тісно пов’язаний із попереднім.
Контроль за використанням бюджетних асигнувань – одна із складових бюджетного контролю. Основне завдання такого контролю: досягти цільового, раціонального і ефективного використання бюджетних коштів.
До методів бюджетного контролю відносять документальну і камеральну перевірки, економічний аналіз, ревізію, обстеження.
Зазначений контроль здійснюють як органи державної влади та управління, так і спеціальні служби фінансового контролю. До спеціальних служб державного контролю в Україні, які здійснюють бюджетний контроль, відносимо: Контрольно-ревізійну службу, Рахункову палату, Державне казначейство, органи системи Мінфіну (фінансові управління, центральний апарат), Податкову адміністрацію. Контроль за витрачанням бюджетних коштів здійснюють: Контрольно-ревізійна служба, Рахункова палата, фінансові управління.
8.2. Методика організації контролю в системі казначейства
У відповідності до Бюджетного кодексу України та Постанови КМ України від 31 липня 1995 року № 590 на казначейство покладено повноваження по контролю за дотриманням бюджетного законодавства:
– здійснення бухгалтерського обліку всіх надходжень та витрат Державного бюджету України;
– встановлення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання звітності про виконання бюджетів, кошторисів, видання інструкцій з цих питань та здійснення контролю за їх дотриманням;
– здійснення контролю за відповідністю платежів взятим зобов’язанням та бюджетним асигнуванням.
Таким чином, казначейство відповідає за виконання бюджетів і ця його функція нерозривно пов’язана з діяльністю з контролю за виконанням бюджетів на всіх етапах використання коштів, тобто на етапі прийняття зобов’язань, перевірки та оплати рахунків.
Кожен з цих етапів характеризується [2 ]:
– на етапі зобов’язань встановлюються призначення і, відповідно, резервування частини бюджетних асигнувань для покриття конкретних витрат відповідно до затвердженого бюджету. Зобов’язання має форму угоди з постачальниками послуг і товарів. Реєстрація на етапі зобов’язання необхідна для контролю фактичної наявності бюджетних коштів (у випадку взяття нових зобов’язань) та для відстеження нових зобов’язань та їх наслідків (при прогнозуванні відпливу наявних коштів з єдиного рахунку);
– на етапі перевірки бюджетна організація перевіряє і підтверджує, що виконані всі вимоги щодо сплати конкретних видатків (наприклад, товар доставлений або послуги виконані відповідно до угоди, надійшов термін сплати відсотків або погашення позики). Реєстрація на цьому етапі дає можливість відстежити взяті, але ще не сплачені зобов’язання, і знати суму ресурсів, необхідних безпосередньо для цієї оплати;
– на етапі оплати проводиться оплата прийнятих раніше зобов’язань, тим самим скорочується обсяг зобов’язань держави.
Казначейство з метою контролю за виконанням бюджету може здійснювати операції у різних формах: казначейство встановлює та контролює дотримання загальних фінансових лімітів на етапах зобов’язань та після цього, на етапі оплати, контролюється кожний конкретний платіж. Казначейська система є невід’ємною частиною державного апарату, який здійснює управління державними коштами. Виходячи з покладених на казначейство функцій, значною перевагою є те, що діє додаткова ланка у системі внутрішнього контролю на всіх етапах виконання бюджету.
У процесі контролю за державними видатками можна виділити три фази, які відповідають трьом етапам використання коштів [2]:
1) попередній контроль здійснюється на стадії прийняття зобов’язань, особливо на стадії схвалення та дозволу на витрачання державних коштів. При прийнятті зобов’язань слід відокремлювати:
– поточні зобов’язання – тобто ті, які будуть виконані та потребують повної сплати в поточному році;
– перехідні зобов’язання – тобто ті, сплата по яких буде здійснюватися за рахунок асигнувань майбутніх періодів протягом декількох років. Прийняття великого обсягу перехідних зобов’язань значно погіршує “гнучкість” бюджету, зменшує можливості забезпечення пріоритетних завдань.
Попередній контроль передує здійсненню операцій надходження та витрачання коштів. Ефективність цієї форми контролю полягає в тому, що вона надає можливість запобігти порушенню законів, нецільовому використанню коштів. Проте, цей вид контролю не набув необхідного розвитку і потребує розробки дійового механізму контролю за взятими зобов’язаннями розпорядниками бюджетних коштів та недопущенням виникнення і зростання бюджетної заборгованості.
2) перед здійсненням платежу, включаючи дозвіл та підтвердження вимог на оплату, тобто фінансовий контроль на стадії здійснення операцій перед здійсненням платежу. Цей контроль постійно здійснюється казначейством, яке як зберігач державних коштів, зобов’язане забезпечити їх використання виключно відповідно до закону і в дозволених рамках, забезпечити ефективне і раціональне використання державних коштів відповідно до програми уряду.
Для правильної кваліфікації видатків, відповідно до бюджетної класифікації, необхідно впевнитись у тому, що очікуваний результат відповідає цільовому їх призначенню, затвердженому Законом України “Про Державний бюджет України”. Необхідно переконатись, що запропоновані видатки відповідають бюджетним призначенням та виділеним асигнуванням.
Перед здійсненням будь-якого платежу необхідно впевнитись, що:
– існують бюджетні призначення на зазначені цілі і асигнування з бюджету виділені;
– послуги були надані, а товари отримані;
– видатки віднесено відповідно до кодів бюджетної класифікації;
– документи заповнені правильно і правильно зазначені реквізити.
3) контроль після здійснення видатків (аудит) – здійснюється після проведення операцій, після того, як доходи отримано, видатки здійснено. Він дає змогу впевнитись у законності здійснених операцій, використанні коштів за цільовим призначенням і безпосередньо на цілі, визначені законодавством. У процесі цього контролю виявляються позитивні і негативні аспекти виконання бюджету. Контроль здійснюється шляхом перевірок і ревізій безпосередньо на місцях, в установах, організаціях.
Касове виконання державного бюджету за видатками здійснюється органами казначейства в межах асигнувань або лімітів асигнувань, передбачених у державному бюджеті відповідним розпорядником коштів і лише за умови відповідності їх розпису державного бюджету. Особливість процесу контролю органами казначейства полягає в тому, що вони є єдиними виконавцями фінансових функцій при виконанні державного бюджету і ніколи не здійснюють перевірки вибірково, а лише на регулярній основі. Вони насправді забезпечують суворий контроль за правильністю фінансових операцій, їх бухгалтерським обліком і є гарантією чіткого виконання рішень виконавчої влади. Такий вичерпний контроль здійснюється паралельно з веденням операцій протягом року і тому є ефективнішим, ніж контроль за результатами.
Головні розпорядники коштів подають до казначейства України розподіл виділених бюджетних коштів по областях у розрізі регіональних управлінь та підвідомчих установ та кодів бюджетної класифікації. Розподіли коштів, отримані від головних розпорядників коштів, перевіряються стосовно відповідності зазначених у них сум розпису бюджету (лімітам асигнувань), виділеним асигнуванням та залишкам невикористаних асигнувань у цілому і в розрізі кодів бюджетної класифікації. Перевірені розподіли коштів групуються за територіями, після чого складаються реєстри на здійснення видатків по відповідній території. На підставі розподілу та реєстру складається розпорядження на перерахування коштів, один примірник якого подається управлінню бухгалтерського обліку і звітності, яке звіряє суми виділених бюд-жетних коштів із залишками невикористаних асигнувань з конкретними кодами бюджетної класифікації, після чого погоджений примірник передається операційно-контрольному управлінню для перерахування коштів за призначенням та безпосереднього здійснення видатків.
У випадку, коли суми на перерахування перевищують залишки невикористаних асигнувань або не відповідають бюджетному розпису, документи повертаються на переоформлення. Аналогічна схема діє у територіальних органах казначейства.
Для обліку бюджетних коштів у розрізі розпорядників коштів в органах казначейства України до кожногореєстраційного рахунку відкриваються особові картки, які містять розгорнуту інформацію про виділені бюджетні кошти на оплату витрат, суми їх використання та залишку. Записи в особових картках групуються за кодами бюджетної класифікації.
Кошти, які виділені на здійснення витрат Державного бюджету, використовуються їх розпорядниками відповідно до затвердженого кошторису і бюджетних призначень, вказаних у реєстрах на здійснення видатків. На підставі поданих розпорядником коштів платіжних доручень, до яких додаються відповідні підтверджуючі документи, рахунки, рахунки-фактури, накладні, товарно-транспортні накладні, трудові угоди, договори на виконання робіт, акти виконаних робіт тощо, орган казначейства перераховує кошти за надані послуги, виконані роботи безпосередньо суб’єктам господарської діяльності. Розпорядник коштів несе відповідальність за правильність оформлення розрахункових документів. Подані платіжні доручення перевіряються стосовно правильності заповнення реквізитів та відповідності підписів і відбитку печатки зразкам, що подаються розпорядниками коштів на спеціальних картках. У разі виявлення неправильного заповнення реквізитів платіжного доручення, воно повертається розпоряднику коштів з позначкою на зворотному боці про причину повернення, завіреною підписом казначея з оформлення відмов.
З метою забезпечення контролю за витрачанням коштів Державного бюджету документи, що підтверджують необхідність оплати рахунку, перевіряються щодо доцільності та ефективності витрат. Суми, що належать перерахуванню, звіряються з кошторисом доходів і видатків установи, із залишками невикористаних асигнувань за кодами бюджетної класифікації.
Розрахункові документи, які підтверджують необхідність оплати рахунків, до проведення оплати залишаються в органі казначейства. Вони повертаються розпоряднику коштів після здійснення оплати з відповідним відбитком штампа казначея. На документах, що передбачають довгострокову дію і часткову оплату (договори, трудові угоди тощо), в обов’язковому порядку на останній сторінці проставляється сума кожної окремої оплати і дата її проведення.
У відповідності до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності виконання державного та місцевих бюджетів в органах казначейства здійснюється внутрішній казначейський контроль.
Внутрішній казначейський контроль – це сукупність процедур, які забезпечують достовірність та повноту інформації, яка передається керівництву казначейства, дотримання положень нормативних актів при здійсненні операцій казначейства з виконання бюджетів.
Внутрішній контроль поєднує в собі бухгалтерський та адміністративний (операційний) контролі.
Система внутрішнього контролю, як і всі інші процедури, має бути чітко документована. Документація за процедурами внутрішнього контролю (у паперовій або електронній формі) повинна бути доступною для користування працівниками.
Бухгалтерський контроль – це сукупність процедур, що дають змогу забезпечити збереження активів бюджетів та достовірність звітності, що складається на основі даних, отриманих від підрозділів, які відповідають за проведення конкретних операцій. Він включає:
– заходи щодо забезпечення безпомилкового відображення операцій відповідно до їх економічної суттєвості;
– продуктивність системи документообігу;
– наявність нормативних документів, які передбачають здійснення процедур, що забезпечують бухгалтерський контроль.
Бухгалтерський контроль повинен надавати можливість впевнитися в тому, що:
– операції проведені тільки з загального та спеціального фондів бюджетів з дозволу керівництва;
– операції відображені та оцінені згідно з вимогами бюджетної та облікової політики;
– система аналітичного обліку дає змогу деталізовано відстежувати використання ресурсів та рух активів бюджетів;
– доступ до активів можливий тільки з дозволу керівництва органу казначейства.
Адміністративний контроль – це сукупність процедур, згідно яких керівництво органу казначейства делегує свої повноваження, зокрема:
– ефективність, продуктивність та безпека процедур обробки інформації;
– наявність процедур, які чітко розмежовують завдання та відповідальність служб і працівників органу казначейства;
– збереження цінностей та активів;
– безпека працівників органу казначейства.
Адміністративний контроль передбачає перевірку правильності фінансової операції до та після її проведення з метою забезпечення її відповідності встановленим правилам.
Адміністративний контроль дає змогу виявити ризики і вжити ефективних заходів щодо них.
До системи адміністративного контролю належать такі елементи:
– організаційна структура казначейства;
– методи закріплення повноважень та обов’язків;
– методи контролю, що застосовуються керівництвом для проведення моніторингу результатів роботи, включаючи внутрішній аудит;
– принципи та практика у сфері трудових ресурсів;
– система бухгалтерського обліку;
– принципи бухгалтерського обліку та процедури контролю.
Адміністративний контроль передбачає розподіл повноважень між працівниками органу казначейства таким чином, щоб жоден працівник, або обмежена група працівників не змогли зосередити в своїх руках всі необхідні для здійснення повної операції повноваження (прийом, оплата, зберігання).
Для цього операційний цикл будь-якої операції має передбачати такі етапи:
– дозвіл на операцію;
– облік;
– здійснення платежів;
– контроль або аудит операцій.
Внутрішній аудит – це незалежний підрозділ, який не бере участі у виконанні операцій, а періодично здійснює перевірки та оцінює:
– адекватність і ефективність заходів та системи внутрішнього контролю;
– повноту, своєчасність і достовірність фінансової та іншої звітності;
– дотримання принципів і внутрішніх процедур обліку;
– відповідність регулятивним вимогам.
Створення ефективної системи внутрішнього фінансового контролю досягається шляхом оптимізації взаємовідносин та обміну інформацією між внутрішнім контролем, зовнішніми та внутрішніми аудиторами Державного казначейства.